El gravamen en estudio representa un impuesto. Estos han sido definidos como “toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación. Es decir, hay independencia entre el pago del obligado y toda actividad  estatal relativa a éste.”[1]

Este gravamen integra la categoría de los llamados "impuestos aduaneros" o "derechos de aduana" -comúnmente denominadas “retenciones”-, y que fuera definida por Giuliani Fonrouge[2] como aquellos pertenecientes al Estado nacional con exclusión de toda otra autoridad, en virtud de lo establecido en los arts. 4, 9 y 75 inc. 1°, de la Constitución y que consisten en gravámenes a la importación o la exportación de las mercaderías o productos. El hecho imponible que origina la obligación fiscal en el caso es el despacho de la mercadería con fines de exportación.

1. La Constitución Nacional y el Código Aduanero

La Constitución Nacional, a lo largo de su articulado, deja claramente establecidas las bases que deben ser respetadas para la aplicación de cualquier tipo de tributo.

En el caso particular de los derechos de exportación, en su art. 4 establece que "El Gobierno Federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación...". Asimismo, el art. 17 dispone que "...Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4". Por su parte, el art. 9 dispone que "En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso".

La Constitución en su art. 75, al establecer las atribuciones del Congreso de la Nación, ha fijado la competencia exclusiva del mismo para "...Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación..."(inc. 1°), lo cual no deja lugar para hesitaciones con respecto a la competencia del Congreso. “De tal manera la Constitución Nacional reserva al Congreso el establecimiento de regulaciones en materia aduanera, una de cuyas manifestaciones es la fijación de los derechos de importación y de exportación, abarcando en esas palabras tanto a las alícuotas o porcentuales cuando los mismos adoptasen la forma ´ad valorem´, como la base imponible de éstos y también el importe del mismo del tributo aduanero en caso de adoptar la forma de derechos ´específicos´”.[3]

En referencia a la regulación legal del gravamen, el funcionamiento y la mecánica del mismo han sido establecidos en el Código Aduanero. En lo que aquí importa, el art. 754 establece que "el derecho de exportación específico deberá ser establecido por ley". Dicha afirmación, que vendría a funcionar como una regla, no hace más que receptar el llamado principio de legalidad o de reserva tributaria, cuestión inopinable en la aplicación de cualquier tributo.

No obstante ello, en el art. 755[4] del mismo cuerpo legal, el legislador fijó una extensa serie de facultades en cabeza del Poder Ejecutivo que le otorgan, lisa y llanamente, la prerrogativa de hacer la ley, pues se lo faculta para gravar, desgravar, modificar derechos y/o conceder exenciones referidas a los impuestos a la exportación, cubriéndose así casi todos los casos posibles. Un ejemplo de esto fue la Resolución  11 del Ministerio de Economía (ME), del año 2002, durante la presidencia de E. Duhalde, con la cual se reestablecieron los derechos de exportación con el objetivo de atenuar los efectos que la devaluación de la moneda ejercía sobre los precios internos, fijándose alícuotas del 5% y hasta 23,5% del valor imponible de cada una de las mercaderías exportadas[5].

Por imperio del art. 1° del Decreto N° 2752/1991, se delegaron en el Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos, las facultades conferidas por el citado artículo 755 del Código Aduanero, en evidente oposición a la letra y al espíritu de las normas constitucionales.

2. Las garantías constitucionales. El principio de legalidad y la delegación legislativa

Nuestra doctrina constitucional ha establecido, al estudiar los límites al poder de imposición del Estado, que todo tributo debe responder a una causa constitucional. Así la causa constitucional, como elemento de la obligación fiscal, consiste en el cumplimiento de los requisitos que establece la norma fundamental en salvaguarda de la libertad fiscal y que condicionan la validez de la contribución impuesta por el Estado.[6] 

Dichos requisitos son la legalidad, la igualdad, la no confiscatoriedad y la libertad de circulación[7].

 
El principio de legalidad aparece, desde los primeros estatutos patrios, vinculado al poder impositivo. Así lo establecía el Acta Capitular del Cabildo Abierto del 25 de mayo de 1810; estableció que "no pueden imponerse contribuciones ni gravámenes al pueblo o a sus vecinos, sin previa consulta y conformidad del Excmo. Cabildo” Este principio pasó a las Constituciones de 1819 (art. 33) y 1826, así como al proyecto de Alberdi y a la Constitución de 1853 en virtud de la iniciativa de Benjamín Gorostiaga[8].

Este principio de legalidad  determina que ningún tributo puede ser establecido sin ley. Está contenido en los arts. 17 y 19 de la Constitución Nacional. Desde el punto del vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este principio no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca -"nullum tributum sine lege"; "no taxation without representation"-. Es una clara derivación del principio genérico de legalidad que consagra el art. 19 de la Constitución Nacional y que dispone que nadie pueda ser obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe.[9]

Asimismo, se trata de un desprendimiento de la clásica doctrina de la división de poderes gubernamentales, cuyo principal objetivo reside en evitar la concentración del poder con su secuela de ejercicio abusivo en desmedro de los derechos y las garantías constitucionales.

El principio de reserva de ley, íntimamente relacionado con el principio de legalidad, surge del ya mencionado art. 75 inc. 1º, también del inc. 2º del mismo artículo y de los arts. 4º, que reserva al Congreso el establecimiento de estos tributos, y 17, que expresamente indica que sólo el Congreso impone las contribuciones expresadas en el art. 4º.

En virtud de este principio, las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, vedando la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analogía. Además, las obligaciones tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo de particulares, ni entre éstos y el Estado.

Al establecer el art. 17 de la Constitución Nacional que sólo el Congreso impone las contribuciones del art. 4, se refiere a que los impuestos deben ser creados por ley formal emanada del Congreso de la Nación.  Ello constituye una forma de protección del derecho de propiedad de los llamados “administrados” por el poder de imposición del Estado, puesto que los tributos implican restringir tal derecho, amputando parte de la renta o del patrimonio con destino a las arcas estatales. El art. 52 de la Constitución Nacional atribuye a la Cámara de Diputados "exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones." Este “monopolio de iniciativa tributaria” es interpretado por la doctrina como una de las características que define a las atribuciones indelegables al Poder Ejecutivo.

Destaca Villegas que por el principio de legalidad o reserva en materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar "directivas generales" de tributación, sino que ella ha de contener, al menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quántum, así como las exenciones). Rige el principio de legalidad para los impuestos, tasas y contribuciones especiales.[10]

En el caso de los impuestos a la exportación, en virtud de la amplísima delegación de facultades en cabeza del Poder Ejecutivo dispuesta por el art. 755 del Código Aduanero, dicho principio se ve claramente vulnerado.

Hay que resaltar la contradicción interna que trae consigo el Código Aduanero cuando establece, por un lado, la regla de que los derechos de exportación deberán ser establecidos por ley -art. 754- y, por el otro, en su art. 755, otorga extensas facultades al Poder Ejecutivo para la fijación de los mismos significando ello una clara desarticulación de la regla fijada. El ámbito de aplicación de las facultades otorgadas al poder administrador es tan vasto que no se concilia con la limitación que se sugiere en el artículo precedente citado.

Por lo expuesto, es que tal delegación en manos del Poder Ejecutivo resulta claramente contraria al texto constitucional. El art. 755 del Código Aduanero otorga al Poder Ejecutivo facultades sin justificado basamento jurídico constitucional para el otorgamiento de las mismas[11]. No configurarían, tampoco, una delegación de facultades legislativas conforme el art. 76 de la Constitución Nacional, ni estaríamos frente a una función reglamentaria del Poder Ejecutivo emanada de las atribuciones dispuestas por el art. 99, inc. 2° de la Constitución Nacional.

Nuestra norma fundamental se encarga de delinear claramente el régimen de excepción que debe primar en materia de delegación legislativa. En los artículos 29, 76 y 99 inc. 3, queda fijada la limitación que tiene el Poder Ejecutivo para ejercer facultades propias del órgano legislativo.

El principio general surge de los arts. 76 y 99, inc. 3. El primero establece que "se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo". El segundo dispone que "el Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo".

Si bien el último de los artículos citados regula las facultades del Poder Ejecutivo para dictar decretos de necesidad y urgencia (DNU), se ha entendido que la delegación de facultades legislativas y los DNU, son las dos caras de una misma moneda.[12]

En función de ello, las materias categóricamente excluidas por el art. 99 inc. 3, para el dictado de DNU, dentro de las cuales se encuentra la materia tributaria, se extienden al instituto de la delegación legislativa.

 
Por su parte, el citado art. 76 de la Constitución Nacional, luego de la categórica prohibición que dispone, establece una excepción cuando se tratare de materias de administración o emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y, dentro de la base de delegación que el Congreso establezca por ley.

Sobre el particular cabe advertir la improcedencia de aquellas posiciones que sostienen que las cuestiones tributario-aduaneras se encuentran dentro de esas "materias de administración" a las que alude el constituyente. Más allá de las particularidades que pueda presentar esta rama jurídica en virtud de la dinámica que frecuentemente se requiere para atender a las continuas modificaciones que se producen en la política aduanera, lo cierto es que una interpretación sistemática de los artículos 4, 9, 17, 19, 29, 39, 52, 75 inc. 1 y 2, 76 y 99 inc. 3 de la Constitución Nacional, de donde se desprende claramente la voluntad del constituyente de impedir la delegación en esta materia, imponen arribar a tal conclusión[13]. Es tan sólo la defectuosa regulación del Código Aduanero -el art. 755- el que respaldaría la atribución del Ejecutivo de establecer el nivel de las retenciones a través de resoluciones ministeriales, frente a todas las disposiciones constitucionales mencionadas.

 
“No se puede, so pretexto de una supuesta cuestión de practicidad y dinamismo, desbaratar toda una construcción del constituyente tendiente a garantizar, mediante el juego sistemático de los artículos citados, una de los derechos individuales más elementales como es el de la libertad fiscal.”[14]

Por otra parte, ese ha sido el criterio sostenido por la Corte Suprema al decir que: "No pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo."[15]

 
En el tema de la delegación legislativa referida a cuestiones impositivas, el Congreso es el único órgano habilitado para crear o suprimir tributos o exenciones. Lo que debe hacer por ley es individualizar debidamente los tributos y, eventualmente, facultar al Poder Ejecutivo para determinar el momento que estime oportuno para su aplicación. Pero no es procedente otorgar al órgano ejecutivo una habilitación genérica para regular en materia fiscal, creando o suprimiendo exenciones.

Por su parte, de acuerdo con la idea de “que la delegación de facultades legislativas debe ser siempre una solución excepcional, sensiblemente limitada y de interpretación restrictiva, y efectuando una interpretación finalista y sistemática del texto constitucional”[16], se ha entendido –como lo aclaramos anteriormente- que la delegación resulta improcedente cuando la Constitución le otorga a alguna de las dos cámaras del Congreso el carácter de cámara de origen. Ese es el caso del art. 52 de la norma fundamental que establece que solamente la Cámara de Diputados tiene la iniciativa en materia de leyes sobre contribuciones.

 
La Constitución le ha asignado a la Cámara de Diputados el carácter de cámara de origen para el tratamiento de esta materia. La razón de ello hay que buscarla en la necesaria representación popular que se precisa para la consideración y el debate primario referido a cuestiones impositivas. Asimismo se debe tener en cuenta que "…la delegación no debe ser tomada en forma igualitaria para todas las materias, sino que debe existir una graduación en su intensidad, según sea el tipo de facultad delegada. Eso ocurre en materia impositiva, ya que el poder tributario ha sido confiado, muy especialmente, al Congreso."[17]

 
Al respecto se ha dicho que si el otorgamiento de facultades que el Código Aduanero establece en cabeza del Ejecutivo se tratara de una delegación de facultades con fundamento en el art. 76 de la Constitución, “debería cumplirse con los requisitos que otorgan validez a las mismas. Esto es con (i) determinación por la ley delegante de un plazo para el ejercicio de la facultad legislativa delegada; (ii) necesidad de que el Congreso fije la política legislativa a la que ha de atender el Poder Ejecutivo en su actividad normativa.  Este requisito no puede entenderse cumplido con la genérica mención de finalidades que el art. 755 en su punto N° 2 establece como condicionantes del ejercicio de las facultades allí atribuidas al órgano ejecutivo- ; (iii) refrendo obligatorio del Jefe de Gabinete de los reglamentos delegados dictados por el Presidente; y (iv) posterior control de la Comisión Bicameral Permanente.”[18]

3. Sobre las facultades reglamentarias del Poder Ejecutivo

El art. 99, inc. 2° de la Constitución Nacional establece que es función del Presidente expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes del Congreso, procurando no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. En virtud de esta disposición, el titular del Poder Ejecutivo queda habilitado para dictar decretos reglamentarios que complementan la norma legal a fin de facilitar su aplicación.

Esta  es una facultad reglamentaria propia del Ejecutivo, no una habilitación otorgada por el Congreso.

 
La facultad prevista en el art. 99, inc. 2°, el órgano ejecutivo la hace efectiva mediante el dictado de decretos. Son tales: 1) los decretos reglamentarios mediante los cuales se complementan a las leyes para su debida aplicación; 2) los reglamentos autónomos que son los emitidos por el órgano ejecutivo en el ejercicio de las facultades propias que le asigna la Constitución; 3) los reglamentos delegados que se emiten como consecuencia de una autorización legal sin invadir el área de competencia de órgano legislativo.[19]

Por su parte Germán Bidart Campos sostenía que "en el decreto reglamentario aparece nítidamente la subordinación de la administración a la legislación. Es uno de los motivos por los cuales negamos al decreto reglamentario la sustancia o contenido de ley material, para atribuirle típicamente la calidad de acto administrativo de contenido general y sublegal."[20]

 
En suma, como ha dicho Alberto Bianchi[21], al reglamentar en exceso una ley, el Presidente ejerce una actividad legislativa originaria que le está prohibida respecto de materias que son ajenas a su competencia. Ello trae, necesariamente, una violación al principio de la división de poderes.

En el caso, las facultades previstas en cabeza del órgano ejecutivo para el establecimiento de los derechos de exportación con fundamento en el art. 755 del Código Aduanero exceden claramente las atribuciones emergentes del art. 99 inc. 2 de la Constitución Nacional.

Se hallan en juego los artículos 4, 9, 17, 52, 75 inc. 1 y 2, y 99 inc. 3 de la Constitución Nacional, por lo que resulta imprescindible para el sistema republicano que sea este Congreso Nacional el que discuta sobre la oportunidad y conveniencia de establecer retenciones a las exportaciones y, en su caso, cuales deben ser los valores o límites que deben regir.

Al respecto se ha presentado en la Cámara de Diputados de la Nación, un proyecto de ley modificatorio de Código Aduanero, en el cual se aclara que los derechos aduaneros sólo podrán ser establecidos por ley  -modificando así en parte al actual art. 754-, y lo más importante, es que propone derogar el art. 755, el cual, como dijimos, otorga amplias facultades al Poder Ejecutivo, desvirtuando la reserva de ley establecida en el artículo que lo precede inmediatamente.[22]

4. El criterio adoptado por la Corte Suprema de Justicia

La Corte Suprema de Justicia de la Nación desde su más inveterada jurisprudencia ha venido sosteniendo en forma pacífica la imposibilidad de la aplicación de tributos sin ley emanada del Congreso. Así ha dicho que: "Entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del Estado."[23]

En el precedente "Delfino y Cía."[24], la Corte sostuvo que "Existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla. Lo primero no puede hacerse, lo segundo es admitido aun en aquellos países en que, como los Estados Unidos de América, el poder reglamentario del Poder Ejecutivo se halla fuera de la letra de la Constitución".

Más adelante, en el precedente "Prattico c. Basso y Cía."[25], el máximo tribunal exigió, para considerar constitucional la delegación impropia, que la política legislativa estuviera claramente establecida, fijando de ese modo un límite más preciso a los reglamentos delegados emitidos por el Poder Ejecutivo.

Por su parte, en el caso "Mouviel"[26], si bien refiriéndose a cuestiones de derecho penal, se ratificó la doctrina "Delfino y Cía." dotándola de mayor rigidez, y dejando en claro que la facultad "simplemente" reglamentaria del Poder Ejecutivo o de las reparticiones administrativas no puede importar nunca la de legislar en materias exclusivamente reservadas al Congreso.

Asimismo, en el caso específico de la delegación de facultades legislativas en materia tributaria, la Corte Suprema se ha encargado de determinar su prohibición en forma elocuente al establecer el carácter absoluto del principio de legalidad tributaria en el caso "Video Club Dreams"[27]

Refiriéndose a este caso, Bidart Campos refirió que "cuando la Corte ha entendido descubrir naturaleza impositiva en algún gravamen establecido por decreto del Poder Ejecutivo, ha declarado su invalidez a causa del avance inconstitucional sobre atribuciones que la Constitución tiene reservadas al Congreso. También cuando ha extendido la aplicación de una ley a un hecho imponible no previsto en ella”. [28]

En el mismo precedente ha dicho la Corte que "de la reiterada doctrina precedentemente reseñada surge con nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo". [29]

En concordancia con este criterio, ya se había sostenido en el caso "La Bellaca"[30], “que resulta inaceptable la tesis que pretende limitar la exclusiva competencia del Congreso en materia tributaria, en lo referente al establecimiento de nuevos impuestos, ya que tal interpretación llevaría a la absurda consecuencia de suponer que una vez establecido un tributo por el Congreso de la Nación, los elementos sustanciales de aquél definidos por la ley podrían ser alterados a su arbitrio por otro de los poderes del gobierno, con lo que se desvirtuaría la raíz histórica de la mencionada garantía constitucional y se vaciaría de buena parte de su contenido”. [31]

Sostuvo la Corte Suprema, en "Eves Argentina SA", del 14/10/93, que cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad”, y agregó que ninguna carga tributaria "puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones -arts. 4, 17, 44 y 67 [actualmente, arts. 4, 17, 52 y 75] de la Constitución nacional- («Fallos», 248-482)". En cuanto a los DNU se sostuvo que la validez de los mismos –en este caso los DNU 2736/91 y 949/92, referentes a impuestos para el Instituto Nacional de Cinematografía- tienen como límite la imposición de tributos; al necesitar la ratificación del Poder Legislativo, los decretos no gozaban de la presunción de legitimidad (“Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía", del 9/3/93, "D.T.", mayo de 1993, p. 635)[32].

Asimismo, se ha planteado en el Congreso de la Nación que “…la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha pronunciado acerca de la constitucionalidad de la delegación del Congreso en materia tributaria, basándose en el principio de legalidad tributaria, declarando su inconstitucionalidad. Así en la causa ´SELCRO S.A. c/ Jefatura de Gabinete de Ministros, Decisión Administrativa 55/00 s/ Amparo´ (CS S.365XXXVI -2003-), en la que se discutía una sentencia de Cámara que había declarado la inconstitucionalidad de una disposición de la ley 25.237, que delegaba la facultad de fijar los valores o, en su caso, las escalas aplicables para determinar el importe de las tasas a percibir por parte de la Inspección General de Justicia, en el Jefe de Gabinete de Ministros, la Corte confirmó el fallo, sobre la base de que fue delegada una atribución tributaria sin establecimiento de marcos precisos y límites acotados que denotaran la voluntad impositiva de este Congreso”.[33]

5. Breve nota sobre la posible confiscatoriedad del tributo

Ha sostenido la Corte Suprema de Justicia que un tributo que tuviera por efecto absorber una parte sustancial de la riqueza, especialmente la renta o el capital gravado, es de carácter “confiscatorio” y transgrede la garantía del derecho de propiedad contemplada en el art. 17 de la Constitución Nacional (CSJN. Fallos 242:73). En este sentido y según el tipo de tributo de que se tratare, el límite de lo admisible para no incurrir en confiscatoriedad fue variable; aun así, se entiende que el importe máximo de una alícuota del 33% sobre la renta o el capital, y fue el que se destacó con mayor insistencia en la jurisprudencia de la Corte en esta materia.[34]

El porcentaje que la Corte aplicó para fijar el límite de la confiscatoriedad fue variable. Así, en materia de contribución territorial o impuesto inmobiliario en diversos precedentes, considerando en algunos casos confiscatorio el tributo que absorbiera la renta de un inmueble en una proporción del 38,44% (CSJN, 30/06/1943 Fallos 196:124) o más del 50% (CSJN 21/07/1941, Fallos 190:236), o un promedio superior al 58% (CSJN 20/07/1945, Fallos 202:241). Declaró asimismo no confiscatorio cuando el impuesto absorbía el 27,75% de las utilidades (CSJN 8/08/1941, Fallos 190:309). Finalmente estableció en numerosos precedentes el tope del 33% de las utilidades correspondientes de una correcta explotación de los inmuebles expresando  que una alícuota superior, en circunstancias ordinarias, implicaría un desapoderamiento inconciliable con el derecho de propiedad (CSJN 23/12/1942, Fallos 194:430; 22/11/1946, Fallos 206:247; 13/10/1947 Fallos 209:116; 31/10/1947, Fallos 209:202; 5/03/1948, Fallos 210:313; 3/10/1956, Fallos 236:23; 30/10/1957, Fallos 239:160). Este importe máximo de alícuota del 33% fue alterado en algunos casos pero marcó un criterio que se hizo clásico. En relación al impuesto a la transmisión gratuita de bienes, la Corte Suprema descalificó impuestos a la herencia que absorbieran una parte sustancial del acervo hereditario. En este punto osciló entre un tope del 43% (CSJN, 18/06/1943, Fallos 196:64) y del 50% (CSJN, Fallos 115:111 y 186:425), llegando en algún caso a admitir hasta un 94% (CSJN Fallos 193:465), pero estabilizándose en la mayoría de sus pronunciamientos en un 33% (CSJN, Fallos 234: 129 y 235:888). En materia de contribución de mejoras también estableció topes variables disponiendo en algunos casos que si la contribución absorbía la mayor parte de la renta del inmueble durante 23 años o representaba el quíntuplo de la valorización producida por la obra ejecutada, la misma era confiscatoria (CSJN, 15/07/1940, Fallos 187:238; 14/12/1944, Fallos 200:393).[35]

La jurisprudencia del máximo tribunal, también realiza una distinción en la incidencia del tributo para determinar su confiscatoriedad o no. Se denomina “incidencia”, en derecho tributario, al “efecto final de disminución de riqueza para quien lo debe soportar”; así se establece una distinción entre “incidencia”; “percusión” -efecto directo e inmediato del tributo sobre el contribuyente, afectando al primero que lo paga-; y “repercusión” o “traslación” -efecto económico mediante el cual quien lo paga puede descargar la pérdida que implica en el patrimonio de otra persona, que usualmente es el adquirente de la mercadería importada o exportada.[36]

De acuerdo a estos matices en los efectos de los tributos, se entiende que el principio de confiscatoriedad no es aplicable en materia de impuestos indirectos -por ejemplo impuestos al consumo- pues ellos son trasladables.

Por lo tanto, “…si, en el caso concreto, el gravamen no puede trasladarse al precio de venta y que, por ende, absorbe una parte sustancial de la ganancia o ha engendrado una notable disminución de la demanda del producto que se tratare, la confiscatoriedad debería ser acogida por el tribunal, pues en definitiva no es otra cosa que un perjuicio cuya prueba está a cargo de quien lo alegare”[37]

Los exportadores, especialmente en el caso de las commodities, no son fijadores de  precios, sino tomadores de éstos, por lo que no pueden trasladar el costo de los derechos de exportación al precio de la mercadería vendida, sin riesgo, o la seguridad, de que el adquirente opte por comprar a otro competidor.

Cuando el exportador es una persona distinta de la del productor, la aplicación de las “retenciones” generará, usualmente, que aquél realice una traslación “hacia atrás” Considerando la cadena de distribución, el exportador pagará al productor un menor precio con la finalidad de recomponer en alguna medida su margen de ganancia. Esto es lo que sucede con las exportaciones del sector agrícola de nuestro país y que influyera en el cambio legislativo operado a través de la reciente ley 26.351 de enero de 2008. Pero cuando el exportador es el propio productor, suele ser él quien absorbe la totalidad de la incidencia económica de los derechos de exportación.

De esta manera, el vendedor deberá resignar parte de su beneficio, ya que no  puede hacer el traslado de los derechos de exportación al precio de venta al exterior, por ser el vendedor tomador de precios a los que se debe adaptar, como es el caso de los productos agrícolas. Así, si el margen de beneficios se redujera de tal forma que hiciera que el porcentaje fuera escaso en relación con el precio de venta, “…el incremento de los derechos de exportación podría devenir en la absorción sustancial del beneficio o, incluso en algunos casos, en la imposición sobre los propios ahorros del exportador. A primera vista y a la luz de la doctrina judicial de nuestro país pareciera que el tributo podría ser tachado de inconstitucional por confiscatorio.”[38]

6. Valoración final

En este análisis pretendimos dar un panorama estrictamente jurídico de la cuestión, sin entrar a considerar la oportunidad o conveniencia de las retenciones.

Aun cuando alguna parte de la doctrina entienda que el principio de legalidad se encuentra morigerado  a la luz de los hechos y las necesidades que plantea el ejercicio del Poder Ejecutivo[39], considero que el principio de reserva de ley, especialmente en materia tributaria, debe ser mantenido a rajatabla, por lo que el art. 755 del Código Aduanero debería ser modificado, como así todas las disposiciones que en él encuentren su sustento.

En cuanto al principio de no confiscatoriedad, aun cuando debería ser respetado, su defensa en los estrados judiciales es una cuestión más complicada, ya que no es suficiente limitación de las imposiciones a un máximo del 33% -en parte es el criterio seguido por la Corte Suprema- sino que además la jurisprudencia distingue entre impuestos directos e indirectos, si los mismos son trasladables o no, etcétera.  De todas maneras, la Corte Suprema estableció que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta, declarando la confiscatoriedad y, por ende la inconstitucionalidad de un impuesto, cuando excede del 33% del valor de los bienes.[40] En este caso particular, el Gobierno ha fijado alícuotas[41] que giran en torno al 43% para la soja y el 39% para el girasol. En esto coincidimos con el fundamento del proyecto de ley presentado por diputados del ARI, al decir que “…corremos el riesgo que el Poder Ejecutivo, basándose en una delegación contenida en el Código Aduanero -desde nuestro punto de vista inconstitucional-, fije a su antojo la carga tributaria aludida”.[42]  Las retenciones, en sí mismas, no son incompatibles con la Constitución Nacional, pero sí lo son, en este caso, por la forma en que han sido implementadas.

Para cerrar, consideramos que  el impuesto a las exportaciones constituye un expediente muy tentador para obtener divisas extras, por la facilidad de su recaudación y el monto que representa. Al mismo tiempo es un impuesto, que por las mismas razones expuestas, pueden provocar cierta rigidez al ser muy difícil su sustitución en el corto plazo. Por lo tanto, consideramos que se debería intentar llegar a los fines planteados –si es que realmente éstos se corresponden con lo declarado por los defensores de las medidas- por medios respetuosos de la norma fundamental de nuestro ordenamiento jurídico, a través de políticas agropecuarias integrales, y de instrumentos de política económica más eficientes para el sistema productivo, más beneficioso para los consumidores, y para alcanzar el máximo posible de redistribución de los beneficios extra.

- Juan Ignacio Miranda es abogado, alumno de la Maestría en Integración Latinoamericana, IIL-FCJS-UNLP.

Fuente: Informe Integrar, Nº 50 – Agosto de 2008, Instituto de Integración Latinoamericana, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad Nacional de La Plata